Какой предусмотрен порядок налогообложения по сделке дарения участка земли?

Здравствуйте!

Согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ при налогообложении дохода в виде безвозмездно полученного физическим лицом – резидентом РФ имущества применяется ставка НДФЛ – 13%.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации налоговая база представляет собой стоимость полученного ФЛ2 в дар недвижимого имущества (земельного участка).

Отметим, что статьей 211 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме физическим лицом (налогоплательщиком) от организаций и индивидуальных предпринимателей. При этом положения указанной статьи к отношениям между физическими лицами, вытекающим из договора дарения, не применяются.

Данный вывод подтверждается Письмом ФНС РФ от 10.01.2012 № ЕД-3-3/5@.

При этом нормы НК РФ не содержат порядка (методики) определения налоговой базы при получении дохода в виде безвозмездно полученного имущества от физического лица.

По мнению контролирующих органов, стоимость имущества, полученного в дар, исчисляется исходя из существующих на дату дарения рыночных цен на такое же или аналогичное имущество.

Так, в Письме Минфина РФ от 17.04.2013 № 03-04-05/4-388 указано:

«Доходы, полученные физическими лицами в порядке дарения, в случае если они не освобождаются от налогообложения в соответствии с п. 18.1 ст. 217 Кодекса, подлежат налогообложению в установленном порядке.

К указанным доходам, в частности, относится стоимость доли в недвижимом имуществе, полученной от дарителя, не являющегося членом семьи и (или) близким родственником одаряемого.

Стоимость указанного имущества исчисляется исходя из существующих на дату дарения рыночных цен на такое же или аналогичное имущество.

При этом налоговая база при получении в порядке дарения доли в недвижимом имуществе определяется исходя из размера этой доли и стоимости имущества».

В Письме Минфина РФ от 21.11.2013 № 03-04-05/50286 указано:

«Доходы, полученные физическими лицами в порядке дарения, в случае если они не освобождаются от налогообложения в соответствии с указанным п. 18.1 ст. 217 Кодекса, подлежат налогообложению в установленном порядке

К указанным доходам, в частности, относится стоимость недвижимого имущества (квартиры), полученного от дарителя, не являющегося для одаряемого членом семьи и (или) близким родственником в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации. При этом стоимость указанного имущества начисляется исходя из рыночной цены на такое имущество на дату дарения».

Также обращаем Ваше внимание на Письмо ФНС РФ от 08.02.2007 № 04-2-03/11, в котором указано следующее:

«В соответствии с положениями п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и натуральной формах, а также право на распоряжение которыми у него возникло, в том числе доходы, полученные в порядке дарения имущества и имущественных прав.

При этом на основании положений абз. 1 п. 18.1 ст. 217 Кодекса освобождаются от налогообложения доходы, полученные в порядке дарения от физических лиц, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей и паев.

Под недвижимым имуществом следует понимать недвижимые вещи, предусмотренные положениями п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, в том числе квартиры.

Если в качестве дарителя выступает физическое лицо, не являющееся членом семьи и (или) близким родственником одаряемого физического лица в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, то с учетом положений абз. 1 ст. 52 и п. 2 ст. 229 Кодекса одаряемое физическое лицо самостоятельно декларирует доход, полученный в порядке дарения.

В целях определения налоговой базы налогоплательщиком используется договорная стоимость даримого недвижимого имущества. При этом налоговые органы вправе с учетом положений п. п. 2 — 11 ст. 40 Кодекса проверить правильность применения договорной стоимости такого имущества».

Таким образом, ранее налоговые органы высказывали мнение, в соответствии с которым доход в виде безвозмездно полученного имущества, определялся исходя из стоимости имущества, указанной в договоре дарения.

Между тем нормы действующего гражданского законодательства не предусматривают обязательного указания в договоре дарения стоимости передаваемого дара.

В случае, указания такой стоимости в договоре дарения, она должна соответствовать ценам на такое же или аналогичное имущество (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 12.07.2011 № 20-14/4/067493@).

В Письме ФНС РФ указано на правомерность использования инвентаризационной стоимости по оценке БТИ в качестве налоговой базы. Так, в Письме ФНС РФ от 10.01.2012 № ЕД-3-3/5@ отмечено:

«Учитывая, что Кодекс не содержит методику определения конкретной цены договора дарения в целях исчисления налога на доходы физических лиц, налоговая база рассчитывается налогоплательщиком исходя из существующих на дату дарения цен на такое же или аналогичное имущество. Доходом от передачи в порядке дарения недвижимости может быть признана ее инвентаризационная стоимость по оценке БТИ в соответствии с требованиями п. 3 ст. 574 Гражданского кодекса.

При этом положения п. 1 ст. 211 Кодекса к отношениям между физическими лицами, вытекающим из договора дарения, не применяются, так как в них речь идет о доходах в натуральной форме, получаемых физическими лицами от организаций и индивидуальных предпринимателей».

В то же время в Письме Минфина РФ от 14.09.2010 № 03-04-06/10-213 отмечено:

«Инвентаризационная стоимость недвижимого имущества, определяемая органами БТИ по месту нахождения такого имущества, для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не используется. Такой порядок применялся при исчислении налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, однако Закон Российской Федерации от 12.12.1991 N 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», устанавливающий данный налог и порядок его исчисления, с 01.01.2006 утратил силу.

В настоящее время в соответствии с п. 1 ст. 211 Кодекса при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Кодекса.

По мнению Департамента, для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц при передаче физическому лицу от организации по договору дарения квартиры используется рыночная стоимость этой квартиры».

Отметим, что согласно пункту 1 статьи 66 Земельного кодекса РФ (далее – ЗК РФ) рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с федеральным законом об оценочной деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 настоящей статьи. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

При этом пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ установлено, что в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.

В настоящее время действуют Правила проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 № 316 (далее — Правила), которые определяют порядок проведения государственной кадастровой оценки земель всех категорий на территории РФ для целей налогообложения и иных целей, установленных законом.

В соответствии с пунктом 1 Правил организация проведения государственной кадастровой оценки земель осуществляется Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости и его территориальными органами.
Согласно пункту 10 Правил органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости утверждают результаты государственной кадастровой оценки земель.

Таким образом, действующее законодательство предусматривает два вида стоимости земельного участка: кадастровую и рыночную.
В отличие от рыночной, кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в результате проведения государственной кадастровой оценки (пункт 2 статьи 66 ЗК РФ, статьи 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»). Такая оценка осуществляется по решению исполнительного органа государственной власти субъекта РФ или в случаях, установленных законодательством субъекта РФ, по решению органа местного самоуправления не реже чем один раз в пять лет (статья 24.12 Закона № 135-ФЗ). Кадастровая стоимость применяется для целей налогообложения, определения арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, и в иных случаях, установленных законодательством (пункт 5 статьи 65 ЗК РФ).

При этом в случае, если будет определена рыночная стоимость участка, то кадастровая стоимость должна соответствовать этой рыночной стоимости.

Отметим, что в неофициальных разъяснениях представителя налогового органа г-жи Т.А. Савиной от 14.07.2011 указано, что определение налоговой базы по НДФЛ при безвозмездном получении земельного участка следует осуществлять по показателям кадастровой стоимости земли.

В то же время официальные разъяснения контролирующих органов, которые свидетельствовали бы о возможности использовать показатель кадастровой стоимости земельного участка при определении суммы дохода, в настоящее время отсутствуют.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на Определение Алтайского краевого суда от 05.02.2014 по делу № 33-966/14, в котором указано следующее:

«В силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» названного Кодекса.

Налоговым кодексом РФ прямо не урегулирован вопрос о стоимости недвижимого имущества, которую необходимо использовать для целей определения налоговой базы по доходам, полученным физическими лицами в порядке дарения им такого имущества.

Поскольку доходы, полученные в порядке дарения (за исключением денежных средств) от организаций и индивидуальных предпринимателей относятся к доходам, полученным в натуральной форме, в целях исчисления налога налоговая база по имуществу, полученному в порядке дарения, в соответствии с пунктом 1 статьи 211 Кодекса рассчитывается исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Кодекса.

Если дарителем является физическое лицо, налоговая база рассчитывается налогоплательщиком исходя из существующих на дату дарения цен на такое же или аналогичное имущество и имущественные права.

Таким образом, вне зависимости от субъектного состава договора дарения, налоговая база должна определяться единообразно, то есть исходя из рыночных цен.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 6 апреля 2007 г. N 03-04-07-01/48, от 27 августа 2012 г. N 03-04-08/8-278.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 — 11 данной статьи.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности.