Доказать реальность сделок

Как налогоплательщику бороться с оспариванием

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»(далее - Закон № 163-ФЗ) в первую часть Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) введена новая ст. 54.1«Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая вступила в силу 19.08.2017г.

Эту дату следует запомнить, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ все налоговые проверки будут проводится по новым правилам, начиная с 19.08.2017 г., а именно положенияст. 54.1 будут применяться в отношении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после указанного дня, а также к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после 19.08.2017г.

По этому вопросу уже имеется и определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 г. №1717-О .Таким образом,Конституционный Суд РФ подвёл итог в череде многочисленных споров налогоплательщиков с налоговым органами:ст. 54.1 НК РФ обратной силы не имеет.

Сама статья 54.1 НК РФ по содержанию не большая, однако значение ее в правоприменительной практике разрешения налоговых споров велико. И вот почему.

Читайте также
Приручаем технологии: как обзавестись сайтом для бизнеса

Федеральная налоговая служба России (далее – ФНС России) еще до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ выпустила письмо от 16.08.2017 г. № СА-4-7/16152@ О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 №163-ФЗ «О внесении изменений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации», в котором попыталась раскрыть суть новой статьи и ее применение на практике.

На мой взгляд, указанное письмо ФНС России во многом повторило позицию налогового ведомства, изложенную в письме от 23 марта 2017 г. N ЕД-5-9/547@ О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды, которое, в свою очередь, построено на выводах Верховного Суда РФ, изложенных в Определениях от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 и от 6 февраля 2017 г. N 305-КГ16-14921 по делу N А40-120736/2015.

После вступления в силу ст. 54.1 НК РФ налоговое ведомство выпустило ряд других писем.

Однако следует обратить особое внимание на письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ “О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации” (далее – Письмо от 31.10.2017), которое по сути представляет собой руководство для налоговых органов, как проводить налоговые проверки по новым правилам, установленным ст. 54.1 НК РФ.

Читайте также
Поедем на таксо: как приехать куда надо, а не в суд

С практической точки зрения ознакомиться с вышеуказанным письмом ФНС России будет полезно и для налогоплательщика, так как несмотря на провозглашение презумпции невиновности и добросовестности налогоплательщика, на практике последним все же приходится доказывать налоговым органам и суду, что доначисления налогов необоснованны и незаконны.

Сразу отмечу, что Письме от 31.10.2017 налоговое ведомство категорично заявляет о не применении положений всем известного и уже привычного постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. №53«Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума №53) к налоговым проверкам, подпадающим под действие ст. 54.1, поскольку данная статья «представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики (цитата)».

Я бы не была столь категорична в данном вопросе, так как многие арбитражные судьи, рассматривая налоговые споры по проверкам, проведенным по правилам ст. 54.1 НК РФ, все же продолжают ссылаться на положения вышеуказанного постановления Пленума № 53, да и положения ст. 54.1. НК РФ не такие уж и не знакомые для участников налоговых правоотношений.

Итак, разберемся, в чем заключается «новый» подход налоговых органов к выявлению обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды и как налогоплательщику отстоять свою позицию.

Согласнопункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом ни в данной статье НК РФ, ни в какой-либо другой нет определения понятию «искажение».

Однако в письме от 31.10.2017 ФНС России указало, в качестве примера некоторые случаи «искажения»: создание различных незаконных схем («дробление бизнеса», неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, искусственное создание условий для применения налоговых льгот и т.д.) и способы: неотражение налогоплательщиком дохода либо отражение заведомо недостоверной информации.

Одним из характерных признаков применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ является не просто искажение сведений как какая-либо ошибка, а именно умышленное (сознательное) искажение сведений. Это очень важный момент, поскольку квалификация действий налогоплательщика по п. 1 ст. 54.1 НК РФ влечет для него не только доначиление налогов (страховых взносов) и пени, но и привлечение к ответственности по п .3 ст. 122 НК РФ, предусматривающей штраф в размере 40 % от доначисленной суммы налога (страхового взноса).

ФНС России в письме от 31.10.2017 четко обозначило совокупность обстоятельств, которые должен доказать налоговый орган для применения положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ:

  • существо искажения;
  • причинную связь между действиями и допущенными искажениями;
  • умышленный характер действий;
  • потери бюджета.

Не установление налоговым органом хотя бы одного из вышеуказанных обстоятельств можно будет расценивать как отсутствие состава налогового правонарушения.

В решениях налоговых органах редко можно встретить мотивированное обоснование доначисления налогов со ссылкой на совокупность указанных обстоятельств, особенно сложно инспекторам доказать причинную связь между действиями налогоплательщика (конкретных должностных лиц) и допущенными искажениями, равно как и умышленный характер действий налогоплательщика.

В связи с чем, настоятельно рекомендую налогоплательщикам при оспаривании решений налогового органа ссылаться на отсутствие совокупности вышеуказанных обстоятельств.

Однако налогоплательщикам строить свою позицию обороны исключительно посредством нападения на недоказанность всей совокупности обстоятельств не получится, так как п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

  1. основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
  2. обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону

При этом в Письме от 31.10.2017г. ФНС России четко обозначило, что при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий налоговый орган откажет в учете расходов и в вычетах.

Теперь применить правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в постановлении Президиума от 03.07.2012г. №2341/12, и оспорить хотя бы налог на прибыль, отстаивая право на учет расходов по рыночным ценам по аналогичным сделкам, не получится.

Если налоговый орган установит, что сделка совершена иным лицом, не указанным в качестве стороны договора, и (или) целью сделки является не разумная хозяйственная (деловая) цель, а исключительно необоснованное занижение налога, то теперь доначислят по «полной программе» и НДС, и налог на прибыль.

В этой связи, налогоплательщикам стоит максимально подготовиться к проверке, но не на этапе ее начала, а уже на момент ведения переговоров с потенциальными контрагентами.

Несмотря на то, что про должную осмотрительность ни в ст. 54.1 НК РФ, ни в письмах ФНС России, посвященных данной статье, ничего не говорится о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов, данная тема не теряет своей актуальности.

Поэтому при заключении сделки необходимо запрашивать у контрагента следующий пакет документов: выписку из ЕГРЮЛ по состоянию на дату, приближенную к дате заключения сделки, налоговые декларации по НДС и по налогу на прибыль за периоды, предшествующие дате заключения сделки, договор аренды офиса (помещения, складов и т.д.), где располагается контрагент или документ, подтверждающий право собственности контрагента на эти помещения, документы, подтверждающие наличие необходимых трудовых, технических, производственных, информационных и иных ресурсов для исполнения обязательств по сделке, копию паспорта директора (учредителя) и главного бухгалтера, их контактные данные (мобильный телефон, электронная почта), приказы об их назначении на должности, электронная деловая переписка с контрагентами. Это примерный перечень документов, наличие которых позволит налогоплательщику обезопасить себя от претензий налогового органа к выбору неблагонадежного контрагента.

Кроме того, рекомендую проверку каждого контрагента оформлять в виде отчета.

На сегодняшний день существует огромное количество компаний, предлагающих коммерческие программы проверки контрагентов, аккумулирующие сведения об организациях, индивидуальных предпринимателях и физических лицах из всевозможных общедоступных официальных источников (сайты налоговой службы, службы судебных приставов, арбитражных судов и судов общей юрисдикции и т.д.). И, как правило, в таких программах автоматически формируются отчеты о проверках контрагентов.

Однако налогоплательщики могут самостоятельно и бесплатно проверять своих контрагентов, используя эти же официальные сайты, и в первую очередь, информацию с официального сайта налоговой службы nalog.ru, тем более, что наконец-то там заработал сервис «прозрачный бизнес», предоставляющий сведения о наличии задолженности по налогам (страховым взносам).

Правда, этот электронный сервис работает в тестовом режиме и на сегодняшний день не по всем зарегистрированным в ЕГРЮЛ и ЕГРИП налогоплательщикам можно найти соответствующую информацию, однако, как обещают представители финансового ведомства, информация в данном сервисе будет постоянно пополняться.

Итак, проверив, оценив своего контрагента и подписав с ним договор, следующий шаг налогоплательщика – обеспечить себя доказательствами того, что обязательства по данной сделке совершенны именно этим контрагентом.

Например, если речь идет об исполнении договоров подряда, можно сделать фото и видео съемку начала выполнения работ, объекта, на котором выполняются работы, рабочего процесса, лиц, занятых на объекте и т.д.

Если контрагент налогоплательщика является субподрядной организацией, рекомендую, на спецодежде его работников сделать наклейки с логотипом данной организации.

Также, советую ввести пропускной режим на объект с целью фиксации, например, в журнале регистрации фактов пребывания на стройплощадке работников субподрядчиков с указанием их ФИО, должности, телефона.

Свидетельские показания очень часто используются налоговыми органами как одно из основных доказательств для доначисления налогов.

Но нередко инспекторы не могут кого-либо из непосредственных участников спорных сделок допросить, так как не располагают информацией о них и (или) их контактных данных.

Если же налогоплательщик заранее соберет информацию о работниках субподрядных организаций и предоставит в ходе проверки инспектору, последнему останется только их допросить.

В Письме от 31.10.2017ФНС России указало, что налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

Как правило, например, при оспаривании договоров подряда, налоговые органы ссылаются на то, что налогоплательщик самостоятельно выполнил спорные работы, так как доказать, что это сделало иное лицо, крайне сложно.

В связи с чем, рекомендую налогоплательщикам заранее подготовить мотивированные и обоснованные объяснения привлечения сторонних организаций для выполнения работ и доказательства невозможности их выполнения собственными силами.

И, наконец, п. 3 ст. 54.1 НК РФ гласит, что ц целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Однако, несмотря на это, налоговые органы, проводя проверки по правилам ст. 54.1 НК РФ, все также продолжают ссылаться на вышеуказанные обстоятельства, проводить почерковедческие экспертизы, вменять в вину налогоплательщику неисполнение налоговых обязанностей его и контрагентами и субконтрагентами, обосновывая это тем, что в совокупности с другими установленными обстоятельствами доказана нереальность сделок.

Налогоплательщикам, в свою очередь, советую тщательно анализировать доказательственную базу налогового органа, оценивать собранные инспекторами в ходе проверки доказательства на предмет относимости, допустимости, достоверности, актуальности, и одновременно заранее заниматься сбором своих доказательств для подтверждения совершения сделок с контрагентами и обоснования их выбора.

Резюмируя все вышеизложенное, подчеркну, что положения ст. 54.1 НК РФ не являются каким-то революционным новшеством.

Фактически законодатель закрепил некоторые основные моменты правовых позиций, выработанных многолетней судебной практикой при рассмотрении налоговых споров, и попытался исключить формальных подход к проведению проверки, что тоже немаловажный шаг.


Юрист сайта Правовед.RU Топуз Фатима


Эта статья участвует в Конкурсе на лучшую бизнес-статью.



Вам может быть интересно

Неочевидные риски выгодного приобретения земельного участка
Земельный участок в бизнесе представляет собой один из самых дорогостоящих активов, но при этом, это один из самых стабильных объектов, не подверженных старению, моральному и физическому износу. Сопровождение сделок с земельными участками – популярная услуга. Критерии проверки земельного участка стандартны и ограничиваются, как минимум, проверкой титула, правоустанавливающих документов и наличием оснований...
Эффективное взыскание денежных средств с Должника
Взыскание реальной задолженности с должника-контрагента и получение присужденных законных денежных средств является, наверное, одной из самой главной и распространенной задачей, стоящей перед специалистами, осуществляющими правовое сопровождение организации. Ведь для собственников бизнеса и субъектов предпринимательства разных уровней, основной целью является извлечение прибыли. Имея многолетний опыт...
Блеск и нищета арбитражных управляющих
Развитие института банкротства в последнее время привело к увеличению количества арбитражных управляющих. Арбитражный управляющий в процедуре — это и руководитель, и контролер за деятельностью Должника и специализированный субъект, к которому предъявляются многочисленные, а порой, завышенные требования. Нередко складывается впечатление, что деятельность арбитражного управляющего крайне прибыльна,...
Как сдать жильё и не облажаться
Как сдать жильё и не облажаться
Как сдать жильё и не облажаться
Защищаем собственника жилья, которому закон выдал много ограничений и мало прав
Надзор за СРО оценщиков
В настоящее время создается достаточно большое количество юридических лиц, о чем свидетельствует статистика, подготовленной Федеральной налоговой службой. Как известно, юридические лица создаются в виде коммерческих и некоммерческих организаций. К некоммерческим организациям, в том числе относятся саморегулируемые организации (далее – СРО). Согласно гражданскому законодательству СРО напрямую отнесены...
Фриланс vs Налоговая
Фриланс vs Налоговая
Фриланс vs Налоговая
Битва не на жизнь, а на деньги